Aktualności

Podstawa prawna:

1. Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, dalej jako: UFR,  
2. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: ustawa o PIT,
3. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako: ustawa o CIT,

To już trzeci artykuł dotyczący fundacji rodzinnych. Wcześniej przedstawiono ogólną charakterystykę tego podmiotu oraz jego organizację wewnętrzną. Natomiast obecnie zajmiemy się być może najistotniejszymi kwestiami, czyli obciążeniami podatkowymi oraz możliwością prowadzenia działalności gospodarczej przez tego typu fundacje.

1. Prowadzenie działalności gospodarczej przez fundację rodzinną 

Jak wskazano w pierwszym artykule z serii, celem powołania fundacji rodzinnej nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. W pierwszych projektach ustawy nie przewidziano nawet takiej możliwości, dopiero w toku procesu legislacyjnego wprowadzono następujące rozwiązanie: zgodnie z art. 5 UFR, fundacji rodzinnej przyznano uprawnienie do prowadzenia działalności wyłącznie w zakresie: 

1. 1. zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;
   2. najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;
   3. przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;
   4. nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;
   5. udzielania pożyczek:
      • spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
      • spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
      • beneficjentom;
   6. obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;
   7. produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;
   8. gospodarki leśnej.

Przy czym dwa ostatnie obszary działalności fundacja może wykonywać wyłącznie w przypadku, gdy składnikiem jej majątku jest gospodarstwo rolne, w związku z tym gospodarstwem.

Warto wskazać, że ustawa nie przewiduje szczególnych sankcji za prowadzenie działalności poza ww. zakresem. Niemniej jednak przychody fundacji z takiej działalności będą niekorzystnie opodatkowane (o czym mowa w następnym punkcie), zaś członek zarządu potencjalnie naraża się na odpowiedzialność odszkodowawczą wobec fundacji, która to odpowiedzialność wystąpi, jeżeli prowadzenie tej działalności naraża fundację na straty.

2. Opodatkowanie fundacji rodzinnych

 

1. podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT)

Warto wskazać, że co do zasady przychody otrzymywane przez fundatora lub beneficjenta ze strony fundacji będą kwalifikowane jako przychód z innego źródła (art. 20 ust. 1 g ustawy o PIT). Ustawodawca przewidział dla nich nową, zryczałtowaną stawkę w wysokości 15%. Mowa o następujących przychodach:

• z tytułu otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej przez fundatora lub beneficjenta lub spadkobiercę fundatora, oraz
• z tytułu świadczeń (określonych w statucie fundacji) otrzymywanych przez beneficjenta (w tym również przez fundatora będącego beneficjentem) w trakcie istnienia fundacji.

Jeżeli przychód jest osiągany przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, to stawka ulega obniżeniu do 10% (art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT). 

Tym samym otrzymanie innego rodzaju przychodu ze strony fundacji rodzinnej (np. wynagrodzenia przez członka zarządu z tytułu sprawowanej przez niego funkcji) będzie opodatkowane na zasadach ogólnych.

W ustawie o PIT wprowadzono jednak istotne zwolnienie podatkowe. Nie obciąża się podatkiem następujących przychodów:

• z tytułu otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej - zwolnienie obejmuje przychody otrzymane przez fundatora oraz przez osoby bliskie fundatorowi, należące do tzw. grupy „0” (tj. małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę).
• z tytułu świadczeń (określonych w statucie) otrzymywanych przez beneficjenta, wyłącznie jeżeli  beneficjentem jest fundator albo osoba bliska fundatorowi, należąca do grupy „0”.

Wobec tego wypłata świadczenia ze strony fundacji rodzinnej może wiązać się z różnym opodatkowaniem, w zależności od stopnia pokrewieństwa względem fundatora. Dla przykładu, wypłata na rzecz:

• córki fundatora  - korzysta ze zwolnienia podatkowego,
• siostrzenicy (córki siostry) fundatora – jest podatkowana według stawki 10%,
• osoby niespokrewnionej – jest podatkowana według stawki 15%.

W przypadku fundacji rodzinnych założonych przez kilku fundatorów, zwolnienie obejmuje jedynie część przychodu. Należy bowiem ustalić proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną. Ze zwolnienia podlega wartość przychodu otrzymanego przez fundatora lub osobę bliską fundatorowi odpowiadająca proporcji majątku tego fundatora do całego majątku wniesionego do tej fundacji. Jeżeli zatem fundacja została utworzona przez dwóch fundatorów, którzy wnieśli majątek w takiej samej wysokości, to ze zwolnienia korzysta połowa otrzymanych przychodów. W pozostałym zakresie stosuje się stawkę ryczałtową 15%.

Uzupełniająco należy wskazać, że nowelizacja dokonuje także zmian w ustawie od spadków i darowizn, zgodnie z którymi nabycie świadczeń od fundacji rodzinnej nie będzie obciążone tym podatkiem.

2. podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)

Z racji tego, że fundacja rodzinna jest osobą prawną, przychody przez nią otrzymywane podlegają opodatkowaniu w ramach ustawy o CIT. Ponadto nowe przepisy rozszerzają katalog podmiotów posiadających status podatnika CIT. Są nimi:

• fundacja rodzinna w organizacji – czyli fundacja, która jeszcze nie została wpisana do rejestru,
• spółka jawna, której wspólnikiem jest fundacja rodzinna – takie spółki obligatoryjnie będą podatnikami CIT.

Co do zasady fundacja rodzinna będzie jednak zwolniona od podatku. Innymi słowy, wszystkie przychody fundacji rodzinnej - poza wymienionymi poniżej - będą korzystały ze zwolnienia. Przykładowe przychody korzystające ze zwolnienia to:

• nabycie praw majątkowych od fundatora – w tym przekazanie majątku na rzecz funduszu założycielskiego,
• otrzymanie przychodu z działalności gospodarczej w zakresie wymienionym w art. 5 UFR (czyli wspomnianego wcześniej zamkniętego katalogu działalności)[1],
• z tytułu sprzedaży udziałów stanowiących majątek fundacji.

Poza zakresem zwolnienia są przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez fundację wykraczające poza obszary działalności wskazane w art. 5 UFR. Przychody z tego tytułu podlegają opodatkowaniu stawką 25%. Co istotne, fundacja nie może dokonać szeregu zwolnień i odliczeń, do których są uprawnieni typowi podatnicy CIT, tj. tych wymienionych w art. 17-18f ustawy o CIT. Stanowi to pewnego rodzaju sankcję podatkową i ma zniechęcić podatników do wykorzystywania fundacji rodzinnej dla prowadzenia typowej działalności gospodarczej.

Ponadto zwolnieniem nie są objęte przychody z tytułu dystrybucji majątku na rzecz beneficjentów lub fundatorów. Podatek ten będzie przypominał tzw. estoński CIT. Fundacja rodzinna jest zobowiązana do zapłaty podatku nie w momencie uzyskania przysporzenia (np. wypracowania zysku w ramach „dozwolonej” działalności gospodarczej), a dopiero w momencie transferu tego przysporzenia na rzecz uprawnionych osób. Zgodnie z nowododanym art. 24q ustawy o CIT, wprowadza się podatek od przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

• świadczenia na rzecz beneficjenta  fundacji,
• mienia przekazanego beneficjentom, fundatorom lub spadkobiercom fundatorów w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej – przy czym istnieje możliwość pomniejszenia tego podatku o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora.

Podatek ten wynosi 15% i jest liczony od wartości świadczenia.

Fundacja będzie zobowiązana także do rozpoznania podatku od przychodów z budynków (art. 24b ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, obciążenia fundacji rodzinnych z tytułu podatków dochodowych w niektórych wypadkach mogą okazać się wysokie, przykładowo:

• fundacja prowadzi działalność gospodarcza wykraczającą poza zakres wskazany w art. 5 UFR, np. samodzielnie prowadzi przedsiębiorstwo fundatora działające w branży produkcyjnej. Od dochodów z tej działalności spółka zapłaci podatek wyliczony według stawki 25% (podatek CIT),
• następnie fundacja z tak wypracowanego dochodu dokonuje świadczeń na rzecz beneficjenta – wtedy zobowiązana będzie do zapłaty podatku od dystrybucji majątku przy zastosowaniu stawki 15% (podatek CIT),
• jeżeli zaś beneficjent nie może korzystać ze zwolnienia (tj. nie jest fundatorem lub bliską mu osobą), to zostanie obciążony własnym podatkiem, gdyż świadczenie ze strony fundacji będzie kwalifikowane jako przychód z innych źródeł, od którego należy odprowadzić podatek wyliczony według zryczałtowanej stawki 15%  (podatek PIT).

Oczywiście powyższy przykład wskazuje, że fundacja rodzinna nie jest optymalnym podatkowo rozwiązaniem w każdej sytuacji. Natomiast jeżeli ta konstrukcja prawna będzie wykorzystywana zgodnie z zamiarem ustawodawcy (tj. nie będzie prowadziła „niedozwolonej” działalności gospodarczej) oraz będzie składała się z osób bliskich fundatorowi, to realne opodatkowanie transferu środków pomiędzy fundacją i jej beneficjentami wynosi 15%.

Uzupełniająco warto wskazać, że otrzymanie świadczenia ze strony fundacji rodzinnej nie będzie stanowił tytułu do objęcia ubezpieczeniem społecznym czy zdrowotnym, a zatem nie będą one wiązały się z obowiązkiem uregulowania składek ZUS.

 

Autor:
Bartosz Szrama- radca prawny w Kancelarii Radców Prawnych Primo Lege